Соттағы дауларды қараған кезде салық заңдылығын қолданудың кейбір мәселелері

Салықтық хабарландыруға, актіге дау айту және салық төлеушінің іс-әрекетіне дау айту туралы сотқа шағым жасаған кезде әдетте бірінші кезекте Конституция және Азаматтық іс жүргізу кодексімен (АЖК) реттелетін тараптардың теңдігі қағидасын негізге алады. Мұндай санаттағы істі қараудың өзіндік ерекшеліктері бар және тараптардың мәртебесі туралы ерекше түсінікті қажет етеді. Осы жағдайға орай салық төлеуші салық органдарымен тең қатынаста екендігін және салық органдарының оның алдында міндеттемесі бар екендігін көрсете отырып, көп жағдайда қателіктерге ұрынып жатады. Мұндай жағдайда салықтық қаты­нас­тар бір жақтың екінші жаққа бағыныштылығына негізделетіндігін, яғни мемлекет атынан әрекет ететін салық органдарының салық төлеушіге қарағанда, үстем екендігін ескеруіміз керек. Салық кодексінің 14-бабында көрсетілгеніндей, са­лық төлеуші салық жөніндегі міндеттемесін дер кезінде және толық көлемінде орындауға міндетті. Сондықтан салық төлеушінің қателіктері анықталған кезде салық органы оның алдында түсіндіру жұмыстарын жүргізіп, қателікті жоюды көрсетуге міндетті деген салық төлеушінің түсінігі қате болып табылады. Салық төлеуші өз құқығын қорғау үшін мына жағ­дайды анық түсінуі керек. Салық кодексінің 14-бабын­дағы нормаларда көрсетілгеніндей, ол өзінің салық жөніндегі міндеттемелерін өз бетімен дербес, дер кезінде және толық көлемінде орындауы керек. Бұл жөнінде салық органымен арада келісімсіздік пайда болған кезде, ол жоғары тұрған органға немесе сотқа шағым жасай алады. Сондай-ақ, тағы бір түсініп алатын жайт, салық төлеушінің салық органының белгілі бір әре­ке­ті­мен келісетін болса, осымен бұл мәселе шешімін тапты, яғни жабылды дегенді білдірмейді. Өйткені, Салық кодексінің 46-бабының нормаларында көзделгеніндей, салық қызметі органының салық пен басқа да бюджет алдындағы міндетті төлемдерді есептеуді немесе салын­ған соманы қайта есептеуді бес жыл бойы жүргізуге құқы бар. Сондықтан салық төлеушінің экономикалық тұрақ­тылығы өз құқығын және заңды мүддесін қорғауда дұрыс көзқарас ұстауына байланысты. Демек, маман­дандырылған біліктілік көмекті (салық салу мәселесі бойынша маманданған білікті бухгалтерлер, заңгерлер және адвокаттар көмегін) ескермеуге болмайды. Салықтарды және басқа да бюджеттік міндетті төлемдерді белгілеу, жүргізу және төлеу тәртібін анықтау жөніндегі билік қатынасы Салық кодексімен реттеудің мәні болып табылады. Салық кодексі тек қана биліктік қатынасты реттеуге тиіс. Салықтар мен басқа да міндетті бюджеттік төлемдерге қатысы жоқ қаты­нас­тар Салық кодексі реттейтін іс ретінде қарастырылмай­ды. Дегенмен, Салық кодексінде тек қана салықтар және салықтық қатынастарды реттеу ғана емес, соны­­мен қатар басқа да (салықтық емес) мемлекеттік істер белгіленген. Салық кодексінде барлық мемлекеттік кірістерді біріктіру және белгілеу оның мағынасында қарама-қайшылықтардың пайда болуын жоққа шығара алмады. Заң шығарушы Салық кодексінің биліктік қа­ты­н­асты реттейтіндігін жариялай отырып, мемле­кеттің азаматтық айналымға тең дәрежелі қатысушы қыз­ме­­тінен туындайтын басқа да мемлекеттік кірістерінің түр­лерін (жер телімдерін пайдалану үшін төлем секілді) санамалап көрсетеді. Мұндай жағдайда биліктік жә­не азаматтық-құқықтық қатынастардың араласуы орын алады. Мәселен, Салық кодексінің реттеу мәніне жи­нақ­таушы зейнетақы қорларына міндетті зейнетақы жар­наларын төлеу жөнінде қатынас кіргізілмеген, атал­­ған қатынасты Қазақстан Республикасының зейнет­ақы­мен қамтамасыз ету туралы арнаулы заңында қолданылады. Осыған байланысты салық комитеті зейнетақы төлемдерін аударуға міндеттілік туралы, мәмілелерді жарамды емес деп тану туралы, заңды тұлғаны тіркеуді жарамды емес деп тану туралы талап-арыздарға бас­тамашылық етуге құқықты емес. Салық кодексінде салық комитетінің зейнетақы қорларына төлемдерді дер кезінде және толық орындауға бақылау жасау қызметі белгіленген. Бірақ бұл жағдайда ол жұмыс беруші мен жұмысшы, сондай-ақ мәміле жөнінде тараптар арасында құқықтық қатынас жөніндегі тұлға ретінде қосыла алмайды. Мұнда оның биліктік қатынасы белгіленбеген. Мәселен, салық органы Әділет департаментіне және ЖШС-ға заңды тұлғаны тіркеуді заңсыз деп тану туралы талап-арыздың берілуіне бастамашылық жасай алады. Негіздемеде құрылтайшы – жеке тұлғаның ЖШС-ны құрмағандығы және оның бар екендігін білмейтіндігі көрсетіледі. Сонымен қатар, салық қызме­тінің органы талап-арызда салық қызметінің қандай құ­қығы қозғалғандығы және заңның қандай нормасының негізінде талап қойылғандығын көрсетпейді. Салық ор­ганы Азаматтық кодекстің (бұдан әрі - АК) 49-ба­бын­дағы тәртіпке сәйкес заңды тұлғаның таратылуы ту­ралы талап-арызды жолдауға құқықты, мұндай жағ­дайда АК-ның 49-бабы 2-тармағының 2-тармақшасына сәйкес сот шешімі бойынша заңды тұлға заңсыз тіркелген деп танылған жағдайда заңды тұлға таратылуы мүмкін, яғни тіркеуді заңсыз деп тапқаннан кейін мүдделі тұлғаның талабы бойынша құқығы бұзылған тараптар, ол прокурор да  болуы мүмкін. Салық органы талап-арызда неліктен ЖШС құ­рылтайшысы – жеке тұлғаның мүддесіне сәйкес әрекет етіп отырғандығын көрсетпейді. Салық төлеуші өз бетімен де дербес түрде заңды тұлғаның өз атына тіркелгендігін немесе тіркелмегендігіне қатысты мәселені заңды жолдармен шеше алатындығы анық. Бұл жерде салық органы үшін басты қажеттілік жеке тұлғаның заңды тұлғаны өз затына тіркемегендігі туралы шындықты айтқанын анықтау, нақты заң бұзушыны айқындау болып табылады. Салық органына салықтар мен басқа да бюджеттік міндетті төлемдерді толық орындауды қамтамасыз ету жүктелген. Заңды тұлғаны тіркеудің заңсыз екенін тану туралы талап-арызды берген кезде салық органы құқық қорғаушы рөлін, осыған сәйкес прокуратураның рөлін өз мойнына алады. «Заңды тұлғаны мемлекеттік тіркеу және филиал­дары мен өкілдіктерін есепке тіркеу туралы» Заңның 11-бабындағы нормаларда заңды тұлғаны құру мен қайта ұйымдастыру, жоғалған құжаттарды, жеке куә­лігін ұсыну тәртібін бұзу, заңды тұлғаны мемлекеттік тіркеуден, қайта тіркеуден бас тартуға әкелетіні қарас­тырылған. Осыған байланысты заңды тұлғаны тіркеу сот арқылы АІЖК-нің 27-тарауында көрсетілген­дегі­дей, мемлекеттік органның іс-әрекетіне дау тудыру ту­ралы тәртіппен қаралады. Яғни салық органы ұсынған­дағыдай талап-арыз тәртібімен қаралмайды. Бір есептен қарағанда, соттың заңды тұлғаны тіркеуді заңсыз деп тануы ешбір дау тудырмайды, оған ешкім кінә тақпайды және мұнда күрделі мәселе де жоқ. Дегенмен заңды тұлғаны тіркеуді жою туралы шешім­нің заңды тұлғаның контрагенттері үшін елеулі зардап­тарын тигізетінін де анық. Егер салық заңнамасымен жалған кәсіп­орыннан қосымша құн салығына жат­қы­зылған соманы және соған сәйкес корпоративтік табыс салығынан алы­нуға жатқызылған соманы түзетуді сот белгілегендегідей жалған кәсіпкерлікпен айналысқан кезден бастап қа­растыратын болса, онда заңды тұлғаны тіркеуді жойған кезден бастап оның салық төлеуші ретінде тіркеуден өткенен кейінгі әрекеттерінің бәрі заңсыз болып табы­лады. Әдетте контрагенттер заңды тұлғаны тіркеуді жою туралы сот актісінің барлығынан хабарсыз болады да және мұнан кейінгі елеулі салық төлеу кезінде өздерінің заң аясында әрекет еткендерін дәлелдей алмай жатады. Мәселен, салықтық хабарландырудың дұрыстығы туралы дауды қараған кезде салықты есептеуді тағы да осындай сот шешімімен тіркеуі жойылған кәсіп­орын­ның жүргізгендігі анықталды. Тіркеуді жойған кезде сот ЖШС-ны құрған жоқпын деген түсінік берген құрылтайшының түсіндірмесін есепке алған. Оның үстіне соттың тіркеуді жою туралы мұнан кейінгі шешімі орындалмаған және ол заңды тұлғалар тізімінен шы­ғарылмаған. Ал ЖШС-ны құрған жоқпын деген мә­лі­мет берген құрылтайшы ЖШС-дағы өз үлесін басқа тұлғаға сатқан. ЖШС басқа облыста қайтадан тіркеуден өткен. Мұндай жағдай көбінесе жеке тұлғаның аза­мат­тық іс қарау кезінде дұрыс түсінік бермеуінен орын алады. Ол қылмысты іздестіру органдарының қолына түскен кезінен барып болған оқиғаның салдарының қайда апарып соғатындығы туралы шын мәнінде ойластыра бастайды. Осы жағдайға байланысты заңды тұлғаны кімнің құрғандығы туралы мәселемен бірінші кезекте салық­­тардың және басқа да бюджеттік төлемдердің дұрыс түсуімен шұғылданатын салық органы емес, керісінше, ЖШС-ны құрған жоқпын деп мәлімдеген жеке тұлға және қылмысты іздестіру органы мен прокуратура шұғылдануға тиісті. Қазақстан Республикасының резидент емес тұл­ға­ларға қатысты қолданылатын салық заңдылықтары ту­ралы да айта кету керек. «Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Ұлыбритания Біріккен Корольдігі және Солтүстік Ирландия Үкіметі арасындағы қосарланған салықты болдырмау және кіріс пен мүлік құнының өсімі салығын төлемеудің алдын алу конвенциясында» (Лондон, 21.03.1994, 26.06.1996 жылдардағы заңмен ратифи­ка­ция­ланған) мына мәселелер қарастырылған. Егер келісімге келген мемлекеттердің резиденті келісімге келген мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің әрекеті оның са­лық төлеуін аталған конвенциясының ережелеріне сәй­кес­тендірмесе немесе оның ісі осы конвенцияның 25-ба­­бы­ның 1-тармағына жататын болса, онда ол ұлттық заң­да­рында қарастырылған қорғау құралдарынан дербес түрде өз ісін қарауды өзі азаматы болып табылатын осы мем­лекеттердің бірінің құзыретті органдарына ұсына алады. Мұндай жағдайда құзыретті орган шағым беру­шінің талабы негізді деп тапқан жағдайда және ол шешімге қанағаттанбаған жағдайда екінші елдің құзыретті орган­дарымен келісімге келе отырып істі қарайтын болады. Бұл конвенцияның нормалары АК-тің үшінші ба­бынан ұлттық заңдардан артықшылықты құқыққа ие. Мұндай жағдайда біздің ойымызша шешім сотқа дейін қаралуы тиіс және дауларды сотта қарау қажеттігін жою керек. Құзыретті органнан өзара келісімді жүргізу туралы оң қорытындыға ие болған салық төлеуші бәрібір өз ісінің сотта қаралуын талап етуі де мүмкін. Өйткені, Қазақстан заңнамаларында өзара келісімге келу кезінде салықтар мен оның өсімін тоқтату мәселесі қарас­ты­рыл­маған, мұндай жағдай салықтық хабарландыруды сот тәртібінде қарағаннан кейін барып орнығады. Қа­зақстан жағдайында АІЖК-нің нормаларымен реттелетін өзара келісімді негіздеу арқылы қозғалған істі тоқ­тату әрекеті қарастырылмаған. Соттың да резидент емес тұлғаның әкімшілік шығыстары жөніндегі дәлел­дер­ді зерттеу мүмкіндігі жоқ. Мұндай жағдай тек компания резиденті болып табылатын шет мемлекеттің құзыретті органы өз мәліметтерін бергенде ғана мүмкін болады. АҚШ заңдылықтарында осы мәселеге байланысты өзара келісімге келу салықтың жартысын бюджетке төлегенде ғана мүмкін болады деп белгіленген. Ал шағымданушы кірістерін дәлелдеген жағдайда оған төлеген салық қаржысы қайта қайтарылады. Мұндай жағдайда мемлекет мүддесі де зардап шекпейді. Ал адал салық төлеуші осының нәтижесінде өзінің төлеген қаржысын қайтарып алу мүмкіндігіне ие болады. Қазақстан заң шығарушысы өзара келісімге келу кезінде салықтық хабарландыру әрекетін тоқтатуды қарастырмау арқылы ол да мемлекеттік бюджеттің мүд­десін қорғау талабынан келген деп есептеймін. Мұндай жағдайда да адал салық төлеушінің құқығы бұзыл­май­ды. Өйткені, оған өзара келісімге келу кезінде өз ұста­нымын дәлелдей алған жағдайда төленген салықтар мен олардың өсімі қайта қайтарылатын болады. Бұл жерде іс өндірісін тоқтау және азаматтық істің өзара келісімге келу нәтижесін күту тек қана ұзақ уақытты қажет етіп қоймай, сонымен қатар бюджетте салық со­­масын уақытында ала алмауы қаупін тудыра­тын­дығын да айта кетпекпін. Өйткені, өзара келісімге келу кезінде салық төлеуші өз активтерін сыртқа шығарып әкетуі және есептелген салықтар мен өсімдерді төлеуден жалтаруы ғажап емес. Мұндай жағдай мәселенің осы бөлігіндегі келісімсіздіктерден туындайды. Салық төлеушілер салық заңдылықтарында бола­тын мұнан кейінгі өзгерістерге де жиі иек артып жата­ды. Мұндай мәселеге қатысты «Нормативтік-актілер туралы» Заңның 37-бабының 1-тармағында қабылдан­ған нормативтік-құқықтық актінің әрекеті ол іске қосылғанға дейінгі кезеңді қарастырмайтындығын айтамыз. Осы мәселе бойынша заңдылықтарға талдау жүргізе және осы жөніндегі мемлекеттік саясатты анықтай келе, ескерте кететін бір жағдай азаматтық заңдылықтар салыққа қатысты қолданылмайды және салық заңдылықтарына енгізілген мұнан кейінгі өзгерістерді заң шығарушының аталған мәселе жөніндегі өз ұстанымын өзгерткендігі деп есептеуге болмайды. Салықтық құқықтық қатынас дегеніміз – бұл салық төлеушіге мемлекеттің билік өкілеттілігі. Мемлекет салық төлеушіден қандай салық алу және қандай көлемде алу мәселесін өз бетімен дербес айқындайды. Оның үстіне салықтар мен олардың көлемдері өсу жағына да, төмендеу жағына да өзгеруі әбден мүмкін. Мұны мемлекеттің экономикалық саясаты айқындайды. Әсемгүл СҮЛЕЙМЕНОВА, Астана қаласының мамандандырылған  ауданаралық экономикалық сотының судьясы.